海國家會計學(xué)院在全國會計領(lǐng)軍（后備）人才培養(yǎng)工程第十次聯(lián)合集中培訓(xùn)期間，舉辦了“管理會計與中國制造2025”論壇，上海國家會計學(xué)院院長李扣慶在致辭中表示：“我們選擇這樣一個主題的原因，在于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動與會計實踐之間，一個國家的產(chǎn)業(yè)發(fā)展與會計實踐之間，有著非常密切地聯(lián)系。” 
根據(jù)國務(wù)院公布《中國制造2025》要求，到2025年，中國制造業(yè)整體素質(zhì)大幅提升，創(chuàng)新能力顯著增強，全員勞動生產(chǎn)率明顯提高，工業(yè)化和信息化融合邁上新臺階。其中，重點行業(yè)單位工業(yè)增加值能耗、物耗及污染物排放達到世界先進水平，形成一批具有較強國際競爭力的跨國公司和產(chǎn)業(yè)集群，在全球產(chǎn)業(yè)分工和價值鏈中的地位明顯提升。全方位提升中國制造業(yè)水平，已成為一項國家戰(zhàn)略。
支撐制造業(yè)轉(zhuǎn)型
目前，中國經(jīng)濟已進入新常態(tài)，消費需求、競爭壓力、技術(shù)條件等都在發(fā)生劇烈變化。這一變化，必然要求中國制造業(yè)進行轉(zhuǎn)型升級，實現(xiàn)跨越式發(fā)展。而制造業(yè)要實現(xiàn)轉(zhuǎn)型升級、跨越式發(fā)展，會計人就要思考，這一轉(zhuǎn)型升級、跨越式發(fā)展的過程將對管理會計產(chǎn)生怎樣的影響，以及管理會計又將怎樣推動制造業(yè)的轉(zhuǎn)型升級和跨越式發(fā)展？
對此，李扣慶認為，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動（包括制造業(yè)的活動）與會計這兩個要素之間，一定是相輔相成、相互影響的關(guān)系。一方面，制造業(yè)的轉(zhuǎn)型升級必然將對管理會計產(chǎn)生影響；同時，在推進會計理論和實踐演進的過程中，制造業(yè)的發(fā)展也扮演著重要的角色。比如工業(yè)自動化發(fā)展到一定程度之后，催生了會計電算化，網(wǎng)絡(luò)化發(fā)展到一定階段之后，催生了會計集中和共享服務(wù)。“在制造業(yè)的發(fā)展對管理會計產(chǎn)生重要影響的同時，管理會計的變革與創(chuàng)新同樣可以為制造業(yè)的發(fā)展與產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級，乃至跨越式發(fā)展，提供重要的便利條件和推動力量。毫無疑問，只要我們擁有更高的管理會計水平，不斷去提升管理會計的理論和方法，就可能使我們對制造業(yè)轉(zhuǎn)型方向的選擇變得更加科學(xué)，轉(zhuǎn)型的腳步也變得更加堅定。而符合規(guī)則和轉(zhuǎn)型要求的會計處理，也可以使我們的轉(zhuǎn)型方法變得更加輕松。”李扣慶說。
事實上，如今，中國的制造業(yè)已經(jīng)到了不得不轉(zhuǎn)型升級的階段。中國社會科學(xué)院工業(yè)經(jīng)濟研究所副所長黃速建介紹，自2003年始，中國企業(yè)全要素生產(chǎn)力的停滯以及下滑嚴重阻礙了工業(yè)經(jīng)濟的增長，其年均貢獻值只有0.05%，平均貢獻率為-4.08%，勞動生產(chǎn)率的增長速度明顯慢于工資的增長速度。1979～2012年，中國工業(yè)部門資本產(chǎn)出下滑速度更顯著，依靠投資驅(qū)動的發(fā)展方式難以為繼。同時，中國制造業(yè)的單位GDP產(chǎn)出的物資消耗、能耗也非常大，企業(yè)創(chuàng)新能力弱，核心技術(shù)受制于人，中國企業(yè)在產(chǎn)業(yè)發(fā)展和國際競爭中缺少話語權(quán)。而且，目前中國幾乎所有行業(yè)都經(jīng)歷著嚴重的產(chǎn)能過剩，企業(yè)也面臨著發(fā)展環(huán)境的巨大變化：一是勞動力優(yōu)勢正逐步削弱，發(fā)展中國家之間對全球資源、技術(shù)、市場的競爭愈發(fā)激烈；二是發(fā)達國家在下一代產(chǎn)業(yè)競爭的戰(zhàn)略制高點上，已經(jīng)展開了對未來主導(dǎo)產(chǎn)業(yè)選擇的競爭。“所以，實施中國制造2025主要目的就是為了應(yīng)對第三次工業(yè)革命對中國制造業(yè)的沖擊。而中國制造2025的本質(zhì)要求，就是要通過創(chuàng)新，提高效率、促進轉(zhuǎn)型、提高增長速度。因此，企業(yè)的轉(zhuǎn)型升級要通過延長產(chǎn)業(yè)鏈或者實現(xiàn)制造業(yè)服務(wù)化，由低附加值環(huán)節(jié)向高附加值環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)變，而且要在制造環(huán)節(jié)加強管理，提高制造環(huán)節(jié)的附加值。”
而這種需求，必然對管理會計產(chǎn)生影響。一方面，成本核算必須更精細，直接成本的歸集和間接成本的分攤必須細化到每一個客戶甚至每一筆定單中，因為未來的制造都是量身訂作的。而且會計要從后臺走向前臺，為每一個定單的定價提供決策的依據(jù)。定價決策和成本核算將會成為未來管理會計的核心功能。另一方面，網(wǎng)絡(luò)化協(xié)作需要管理會計更關(guān)注對協(xié)同效益的分析，通過分工協(xié)作、優(yōu)勢互補，實現(xiàn)輕資產(chǎn)、去庫存、低成本、快周轉(zhuǎn)、高回報，這些將成為網(wǎng)絡(luò)生態(tài)下，新管理會計追求的目標(biāo)。同時，智能制造模式下功能強大的物聯(lián)網(wǎng)，也將為制造業(yè)作業(yè)成本法的普及和推廣奠定堅實的基礎(chǔ)，以前困擾會計界的制造成本的分攤將不復(fù)存在，流程再造的代價也會大幅降低，這些都會進一步凸顯未來管理會計的功能。
綠色制造的影響
在《中國制造2025》中，實現(xiàn)綠色發(fā)展是五項基本方針之一，即堅持把可持續(xù)發(fā)展作為建設(shè)制造強國的重要著力點，加強節(jié)能環(huán)保技術(shù)、工藝、裝備推廣應(yīng)用，全面推行清潔生產(chǎn)。發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟，提高資源回收利用效率，構(gòu)建綠色制造體系，走生態(tài)文明的發(fā)展道路。
目前，中國眾多制造企業(yè)均在進行著綠色制造，但實現(xiàn)環(huán)境保護、綠色制造，則意味著成本的增加，而這也正是管理會計該考慮的問題。上海汽車集團股份有限公司財務(wù)總監(jiān)谷峰以汽車制造業(yè)舉例稱，目前汽車工業(yè)在綠色制造上已經(jīng)做了很多工作，但反過來講，綠色制造與企業(yè)傳統(tǒng)的成本核算理念背道而馳，是會增加成本的一種方式。因為，綠色制造帶有一定公共產(chǎn)品性質(zhì)，它所發(fā)生的成本，在企業(yè)日常經(jīng)營過程當(dāng)中得不到補償。所以在現(xiàn)有這種狀態(tài)下，我們就要思考，該怎樣在綠色制造中應(yīng)用管理會計。
目前，上汽集團在管理會計參與綠色制造中做了很多實踐，比如在整車廠制造過程當(dāng)中越來越重視對污染源的處理，投入大量環(huán)保的成本和設(shè)備；比如集團在整車廠當(dāng)中大規(guī)模應(yīng)用光伏發(fā)電，建立全球單體裝機容量*5的光伏車棚，實現(xiàn)節(jié)能降耗；比如對上下游的供應(yīng)商和經(jīng)銷商進行規(guī)范化管理，要求其持有環(huán)境質(zhì)量認證，將環(huán)境保護、綠色制造向兩端衍生。但問題是，截至目前，如何對綠色制造所增加的成本進行分攤，仍然沒有一個很好的解決方案。
在谷峰看來，在綠色制造影響下，未來管理會計要實現(xiàn)突破，一是要解決企業(yè)內(nèi)部與外部的問題，即管理報告要脫離僅限于企業(yè)內(nèi)部成本分析的范疇，更多關(guān)注企業(yè)外部、產(chǎn)業(yè)鏈上的問題；二是要考慮短期利益與長遠發(fā)展，即如果實現(xiàn)綠色制造與可持續(xù)發(fā)展，企業(yè)必須考慮長期利益，在內(nèi)部的管理報告上考慮短期與長期利益的結(jié)合；三是要考慮經(jīng)濟效益和社會效益，一方面要在成本上進行反映，另一方要得到管理層認可；四是要設(shè)立基礎(chǔ)的指標(biāo)體系，比如要在管理會計中反映創(chuàng)新能力、環(huán)境成本、人力資源、研究開發(fā)等等；五是要拓寬管理會計人才的知識廣度和深度。“總而言之，未來，我們應(yīng)該從生產(chǎn)系統(tǒng)的角度來研究管理會計，而不是把管理會計看作一個單體企業(yè)內(nèi)部的管理報告，我們研究管理會計的思路和領(lǐng)域要大大擴展。”
澳大利亞麥考瑞大學(xué)會計與公司財務(wù)學(xué)院教授羅杰·伯里特認同這種觀點，他指出，未來的管理會計要考慮更長遠，要從社會層面考慮綠色制造影響下的管理會計，而綠色制造不是在增加成本，而是在保護我們的后代子孫的未來，即讓子孫后代不用承擔(dān)企業(yè)綠色制造的成本，這個成本由我們來承擔(dān)。“實際上，使用綠色生產(chǎn)的企業(yè)可以更好保護環(huán)境，企業(yè)的聲譽也會更好，同時也能夠保護自身的盈利性，實現(xiàn)可持續(xù)性發(fā)展。這兩點，對任何企業(yè)而言，都是至關(guān)重要的。”伯里特說，“所以在我看來，綠色制造是雙贏的，因為作為綠色制造者，你減少的是你的浪費，但你自然而然就增加了利潤。”
大數(shù)據(jù)[*{c}*]管理會計變革
《中國制造2025》推進信息化與工業(yè)化深度融合任務(wù)中，明確要求促進工業(yè)互聯(lián)網(wǎng)、云計算、大數(shù)據(jù)在企業(yè)研發(fā)設(shè)計、生產(chǎn)制造、經(jīng)營管理、銷售服務(wù)等全流程和全產(chǎn)業(yè)鏈的綜合集成應(yīng)用。企業(yè)對云計算、大數(shù)據(jù)的應(yīng)用，無疑是中國制造業(yè)實現(xiàn)轉(zhuǎn)型升級的一大助力。但是，目前中國制造業(yè)企業(yè)對于應(yīng)用大數(shù)據(jù)仍有不足。
據(jù)上海國家會計學(xué)院副教授劉鳳委介紹，目前應(yīng)用大數(shù)據(jù)的企業(yè)可概括為4類，中國制造業(yè)企業(yè)仍處于追趕階段。*9類是互聯(lián)網(wǎng)類的領(lǐng)先型企業(yè)，這類企業(yè)利用移動互聯(lián)、電子交易、搜索、社交媒介等信息獲取渠道，獲得大量實時動態(tài)的客戶特征信息、行為信息、反饋信息等，它們已經(jīng)在數(shù)據(jù)獲取與存儲、數(shù)據(jù)挖掘與分析以及云計算技術(shù)等領(lǐng)域形成了核心競爭力；第二類是覺醒型企業(yè)，即金融、通信、零售等傳統(tǒng)數(shù)據(jù)密集型企業(yè)，這類企業(yè)歷史上積累了大量客戶信息以及客戶行為數(shù)據(jù)，但以往對這類靜態(tài)客戶信息重視程度不夠、挖掘分析不足，目前這類企業(yè)正在著手加大對客戶信息的深度挖掘與分析；第三類是追趕型企業(yè)，是開始具有“互聯(lián)網(wǎng)+”、大數(shù)據(jù)、物聯(lián)網(wǎng)概念，并逐步實現(xiàn)對傳統(tǒng)制造業(yè)轉(zhuǎn)型升級的中國制造業(yè)，目前這些企業(yè)開始關(guān)注客戶尤其是產(chǎn)品數(shù)據(jù)的獲取、分析，逐步探索基于客戶定制的彈性生產(chǎn)、智能化制造，注重客戶與產(chǎn)品信息平臺的構(gòu)建，嘗試利用大數(shù)據(jù)技術(shù)實現(xiàn)制造業(yè)領(lǐng)域的轉(zhuǎn)型升級與突破；第四類企業(yè)則是沉睡型企業(yè)，即企業(yè)本身數(shù)據(jù)積累比較薄弱，數(shù)據(jù)在企業(yè)管理決策中扮演次要角色。
事實上，大數(shù)據(jù)給中國企業(yè)帶來的，不僅僅是管理的變化，更是治理的變化。劉鳳委指出，大數(shù)據(jù)對管理會計的具體影響力路徑，將直接決定大數(shù)據(jù)如何[*{c}*]管理會計的變革。未來，對于中國制造業(yè)，大數(shù)據(jù)對傳統(tǒng)管理會計職能決策、規(guī)劃、控制、評價基礎(chǔ)上進行改進的同時，更重要的是利用大數(shù)據(jù)在預(yù)測方面的突破，將預(yù)測職能納入管理會計范疇，通過預(yù)測全面改進企業(yè)現(xiàn)有決策、規(guī)劃、控制與評價方式。隨著管理會計職能的拓展與改進，管理會計工具將得到升級與創(chuàng)新，進而實現(xiàn)管理創(chuàng)造價值這一終極目標(biāo)。
在浪潮集團執(zhí)行總裁王興山看來，管理會計與中國制造2025存在兩方面關(guān)系，一是中國制造2025將對管理會計產(chǎn)生重大影響，它將推動企業(yè)系統(tǒng)的集成應(yīng)用與財務(wù)業(yè)務(wù)一體化，并有利于管理會計的發(fā)展。二是實現(xiàn)中國制造2025，不僅需要技術(shù)的支撐，更需要管理會計的支撐。其原因在于，我們的企業(yè)目前仍處于管理粗放階段，對于管理會計，仍有很多基礎(chǔ)功課要做。“實際上，要實現(xiàn)中國制造2025，沒有管理會計的支撐也是粗放的。”王興山說，“互聯(lián)網(wǎng)+”時代管理會計的最主要特征，就是大數(shù)據(jù)融合。“未來，制造業(yè)企業(yè)的大數(shù)據(jù)將分為3類，即經(jīng)營數(shù)據(jù)、物聯(lián)網(wǎng)數(shù)據(jù)、互聯(lián)網(wǎng)數(shù)據(jù)，這3類數(shù)據(jù)將構(gòu)成管理會計所面臨的新的數(shù)據(jù)源。所以，在大數(shù)據(jù)時代，管理會計將越來越重要。”