遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)
1.除所得稅準(zhǔn)則中明確規(guī)定可以不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況以外，企業(yè)對(duì)于所有的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。
除與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)以及企業(yè)合并中取得資產(chǎn)、負(fù)債相關(guān)的以外，在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的同時(shí)，應(yīng)增加利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。與應(yīng)納稅暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)上的謹(jǐn)慎性原則，即企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)不應(yīng)高估資產(chǎn)、不應(yīng)低估負(fù)債。
（1）確認(rèn)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債時(shí)，交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)影響到會(huì)計(jì)利潤(rùn)或應(yīng)納稅所得額的，相關(guān)的所得稅影響應(yīng)作為利潤(rùn)表中所得稅費(fèi)用的組成部分；
（2）與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的，其所得稅影響應(yīng)增加或減少所有者權(quán)益；
（3）企業(yè)合并產(chǎn)生的，相關(guān)的遞延所得稅影響應(yīng)調(diào)整購(gòu)買日應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)（一般在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)涉及）或是計(jì)入當(dāng)期損益（所得稅費(fèi)用）的金額。
（對(duì)應(yīng)科目：所得稅費(fèi)用、其他綜合收益、資本公積、留存收益、商譽(yù)）
借：其他綜合收益（如：綜【債】的公允價(jià)值的變動(dòng)）
盈余公積/利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)（會(huì)計(jì)政策變更或前期差錯(cuò)更正）
資本公積（如：權(quán)益法核算的其他權(quán)益變動(dòng)、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的評(píng)估增值）
所得稅費(fèi)用（最常見：影響利潤(rùn)總額或應(yīng)納稅所得額）
商譽(yù)
貸：遞延所得稅負(fù)債
遞延所得稅負(fù)債是指企業(yè)所得稅拖延繳納形成的負(fù)債。該負(fù)債為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異計(jì)算的未來(lái)期間應(yīng)付所得稅的金額?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》第十條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)將當(dāng)期和以前期間應(yīng)交未交的所得稅確認(rèn)為負(fù)債。”如企業(yè)折舊年限比稅法規(guī)定短，多計(jì)提折舊，少繳納了企業(yè)所得稅。以后的會(huì)計(jì)期間加以調(diào)整，將多提折舊進(jìn)而多列支成本沖回，補(bǔ)繳了企業(yè)所得稅。這些應(yīng)繳未繳的企業(yè)所得稅導(dǎo)致的負(fù)債稱為遞延所得稅負(fù)債。
一、應(yīng)納稅暫時(shí)性差異
應(yīng)納稅暫時(shí)性差異是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異，即在未來(lái)期間不考慮該事項(xiàng)影響的應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)上，由于該暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回，進(jìn)一步增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅金額。
應(yīng)納稅暫時(shí)性差異通常產(chǎn)生于以下情況：
一是資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，該項(xiàng)資產(chǎn)未來(lái)期間產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益不能全部稅前抵扣，兩者之間的差額需要交稅，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。例如，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)期末應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。稅法規(guī)定交易性金融資產(chǎn)在持有期間公允價(jià)值變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納所得額，其計(jì)稅基礎(chǔ)保持不變，則產(chǎn)生了交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異。假設(shè)某企業(yè)持有一項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)成本1000萬(wàn)元，期末公允價(jià)值1500萬(wàn)元，而計(jì)稅基礎(chǔ)仍維持1000萬(wàn)元不變，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差額500萬(wàn)元即為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，該差額也造成未來(lái)期間應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅的增加。
二是負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)。負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，則意味著就該項(xiàng)負(fù)債在未來(lái)期間可以稅前抵扣的金額為負(fù)數(shù)，即應(yīng)在未來(lái)期間應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)上調(diào)增，增加未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅金額，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。
二、遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)
遞延所得稅負(fù)債產(chǎn)生于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。因應(yīng)納稅暫時(shí)性差異在轉(zhuǎn)回期間將增加企業(yè)的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流出，在其發(fā)生當(dāng)期，構(gòu)成企業(yè)應(yīng)支付稅金的義務(wù)，應(yīng)作為負(fù)債確認(rèn)。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》第十一條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)確認(rèn)所有應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債。”第十二條強(qiáng)調(diào)：“企業(yè)對(duì)與子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)投資相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。”資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債，借記“所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用”科目，貸記本科目。資產(chǎn)負(fù)債表日遞延所得稅負(fù)債的應(yīng)有余額大于其賬面余額，應(yīng)按其差額確認(rèn)做一組與前述相同分錄。反之，做相反的會(huì)計(jì)分錄。本科目期末貸方余額，反映企業(yè)已確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債。
例如，2018年1月1日A公司投資2000萬(wàn)元持有B公司30%股權(quán)，當(dāng)年末B公司實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)600萬(wàn)元，采用權(quán)益法核算，假設(shè)不考慮其他調(diào)整因素，遞延所得稅負(fù)債及資產(chǎn)年初數(shù)為0。當(dāng)年長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值增加180萬(wàn)元并確認(rèn)投資收益。稅法規(guī)定長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)不變，產(chǎn)生暫時(shí)性差異180萬(wàn)元。其會(huì)計(jì)分錄：
借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)450 000
貸：遞延所得稅負(fù)債450 000（＝1 800 000×25%）
與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債，借記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記本科目。企業(yè)合并中取得資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)于購(gòu)買日確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整商譽(yù)，借記“商譽(yù)”等科目，貸記本科目。
但也不是所有應(yīng)納稅暫時(shí)性差異均要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，有的可以不確定，如：
一是商譽(yù)的初始確認(rèn)。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》第十一條規(guī)定：商譽(yù)的初始確認(rèn)，不確認(rèn)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債。非同一控制下的企業(yè)合并，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》第十三條第一款第（一）項(xiàng)規(guī)定：“購(gòu)買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)。”稅法規(guī)定免稅合并計(jì)稅時(shí)可不確認(rèn)商譽(yù)的價(jià)值，其計(jì)稅基礎(chǔ)為0，兩者之間形成的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。以免增大商譽(yù)賬面價(jià)值，導(dǎo)致遞延所得稅負(fù)債與商譽(yù)價(jià)值量的循環(huán)，或者會(huì)計(jì)信息失真。
二是不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)或應(yīng)納稅所得額的交易或者事項(xiàng)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》第十一條規(guī)定：企業(yè)合并以外的其他交易或者事項(xiàng)，交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額（或可抵扣虧損）不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。否則，將影響資產(chǎn)或者負(fù)債的賬面價(jià)值，違背歷史成本原則，影響會(huì)計(jì)信息的可靠性。
三是暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)間可控，且在可預(yù)見的未來(lái)很可能不會(huì)轉(zhuǎn)回?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》第十二條規(guī)定：投資企業(yè)能夠控制暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)間，且該暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來(lái)很可能不會(huì)轉(zhuǎn)回，不確定遞延所得稅負(fù)債。如前例，如果A公司投資目的是為了從B公司持續(xù)取得原材料，同時(shí)與其他投資者簽訂協(xié)議，在被投資單位利潤(rùn)分配時(shí)作相同表示，控制其利潤(rùn)分配時(shí)間，不希望在可預(yù)見的未來(lái)進(jìn)行利潤(rùn)分配。對(duì)暫時(shí)性差異180萬(wàn)元不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。
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