每年1至5月份，房地產(chǎn)企業(yè)異常忙碌，因為一年一度的企業(yè)所得稅匯算清繳又開始了！較其他行業(yè)來說，房地產(chǎn)行業(yè)有其特殊性，其所得稅匯算清繳也相對繁瑣。為了方便納稅人掌握房地產(chǎn)企業(yè)所得稅匯算清繳的相關(guān)問題，本文結(jié)合實例對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅匯算清繳的相關(guān)政策進(jìn)行解析。
相關(guān)政策及處理房地產(chǎn)企業(yè)所得稅匯算清繳涉及的主要文件包括：國家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅預(yù)繳問題的通知》（國稅函[2008]299號）、國家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》的通知（國稅發(fā)[2009]31號，以下簡稱國稅發(fā)[2009]31號）、國家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品完工標(biāo)準(zhǔn)稅務(wù)確認(rèn)條件的批復(fù)》（國稅函[2009]342號）、《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品完工條件確認(rèn)問題的通知》（國稅函[2010]201號，以下簡稱國稅函[2010]201號）等。
在所得稅匯算清繳時，房地產(chǎn)企業(yè)除了需要遵循一般企業(yè)所得稅政策外，還應(yīng)注意以下幾項特殊政策。
1.企業(yè)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)包括土地的開發(fā)，建造、銷售住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等開發(fā)產(chǎn)品。國稅函[2010]201號規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造、開發(fā)的開發(fā)產(chǎn)品，無論工程質(zhì)量是否通過驗收合格，或是否辦理完工（竣工）備案手續(xù)以及會計決算手續(xù)，當(dāng)企業(yè)開始辦理開發(fā)產(chǎn)品交付手續(xù)（包括入住手續(xù)）、或已開始實際投入使用時，為開發(fā)產(chǎn)品開始投入使用，應(yīng)視為開發(fā)產(chǎn)品已經(jīng)完工。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)按規(guī)定及時結(jié)算開發(fā)產(chǎn)品計稅成本，并計算企業(yè)當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額。
2.開發(fā)產(chǎn)品銷售收入的范圍為銷售開發(fā)產(chǎn)品過程中取得的全部價款，包括現(xiàn)金、現(xiàn)金等價物及其他經(jīng)濟(jì)利益。企業(yè)代有關(guān)部門、單位和企業(yè)收取的各種基金、費(fèi)用和附加等，凡納入開發(fā)產(chǎn)品價內(nèi)或由企業(yè)開具發(fā)票的，應(yīng)按規(guī)定全部確認(rèn)為銷售收入；未納入開發(fā)產(chǎn)品價內(nèi)并由企業(yè)之外的其他收取部門、單位開具發(fā)票的，可作為代收代繳款項進(jìn)行管理。財政部《關(guān)于施工、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的財務(wù)制度》（財發(fā)[2003]55號）第六十二條明確：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的土地、商品房在移交后，將結(jié)算賬單提交買方并得到認(rèn)可時，確認(rèn)為營業(yè)收入的實現(xiàn)；代建房屋及代建其他工程，在工程竣工驗收辦妥交接手續(xù)，價款結(jié)算賬單經(jīng)委托單位簽證后，確認(rèn)為營業(yè)收入的實現(xiàn)。
3.籌辦期業(yè)務(wù)招待費(fèi)等費(fèi)用稅前扣除問題。《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（2012年國家稅務(wù)總局第15號公告）明確，企業(yè)籌辦期發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)直接按實際發(fā)生額的60%、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)按實際發(fā)生額，計入籌辦費(fèi)，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問題的通知》（國稅函[2009]98號）第九條規(guī)定的籌辦費(fèi)稅務(wù)處理辦法進(jìn)行稅前扣除。
4.企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)建造的會所、物業(yè)管理場所、電站、熱力站、水廠、文體場館、幼兒園等配套設(shè)施，若屬于非營利性且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的，或無償贈與地方政府、公用事業(yè)單位的，可將其視為公共配套設(shè)施，其建造費(fèi)用按公共配套設(shè)施費(fèi)準(zhǔn)予扣除。若屬于營利性的，或產(chǎn)權(quán)歸企業(yè)所有的，或未明確產(chǎn)權(quán)歸屬的，或無償贈與地方政府、公用事業(yè)單位以外其他單位的，應(yīng)當(dāng)單獨核算其成本。除企業(yè)自用應(yīng)按建造固定資產(chǎn)進(jìn)行處理外，其他一律按建造開發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行處理。
5.企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)建造的郵電通訊、學(xué)校、醫(yī)療設(shè)施應(yīng)單獨核算成本，其中，由企業(yè)與國家有關(guān)業(yè)務(wù)管理部門、單位合資建設(shè)，完工后有償移交的，國家有關(guān)業(yè)務(wù)管理部門、單位給予的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償可直接抵扣該項目的建造成本，抵扣后的差額應(yīng)調(diào)整當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。
6.企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實際取得利益權(quán)利時確認(rèn)收入（或利潤）的實現(xiàn)。確認(rèn)收入（或利潤）的方法和順序為：①按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場銷售價格確定；②由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場公允價值確定；③按開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率確定。開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率不得低于15%，具體比例由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。
實務(wù)例解
某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)2012年6～12月有關(guān)資料如下：（1）征用開發(fā)用地10 000平方米，支付土地價款2 000萬元，繳納契稅100萬元，發(fā)生其他征用土地費(fèi)用50萬元。（2）在該土地上開發(fā)一樓盤，發(fā)生前期工程費(fèi)300萬元，基礎(chǔ)設(shè)施建造費(fèi)500萬元，建筑安裝工程費(fèi)8 000萬元，開發(fā)間接費(fèi)用150萬元，至年底未完工。（3）9月取得預(yù)售許可證，預(yù)售合同均由開發(fā)企業(yè)與購房者簽訂，合同預(yù)售面積20 000平方米、均價為每平方米8 000元，開發(fā)企業(yè)會計處理為：借記“銀行存款”16 000萬元，貸記“預(yù)收賬款”16 000萬元。（4）發(fā)生管理費(fèi)用800萬元（其中：一次性列支的開辦費(fèi)470萬元，業(yè)務(wù)招待費(fèi)100萬元）；銷售費(fèi)用300萬元（其中廣告費(fèi)100萬元）；財務(wù)費(fèi)用370萬元（其中列支因開發(fā)該樓盤向銀行借款的利息支出350萬元）。（5）通過教育部門向“希望工程”的捐贈支出110萬元。（6）賬面利潤為-1 580萬元。
要求：
（1）計算該開發(fā)企業(yè)2012年發(fā)生的開發(fā)成本；
（2）計算該開發(fā)企業(yè)2012年納稅調(diào)整增加額；
（3）計算該開發(fā)企業(yè)2012年納稅調(diào)整減少額；
（4）計算該開發(fā)企業(yè)2012年度的納稅調(diào)整后所得或應(yīng)納稅所得額。
案例分析：
（1）土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)=2 000+100+50=2 150（萬元），前期工程費(fèi)=300萬元，基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)=500萬元，建筑安裝工程費(fèi)=8 000萬元，公共配套設(shè)施費(fèi)=0，開發(fā)間接費(fèi)=150+350（借款費(fèi)用）=500（萬元）。
2012年發(fā)生的開發(fā)成本合計=2 150+300+500+8 000+500=11 450（萬元）。
（2）該開發(fā)企業(yè)2012年納稅調(diào)整增加額計算如下：①預(yù)計利潤調(diào)增=20 000×8 000÷10 000×10%=1 600（萬元）；②業(yè)務(wù)招待費(fèi)限額=20 000×8 000×5‰=80>100×60%=60（萬元），準(zhǔn)予扣除60萬元，業(yè)務(wù)招待費(fèi)調(diào)增=100-60=40（萬元）；③廣告費(fèi)，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15%，無需納稅調(diào)整。④財務(wù)費(fèi)用中應(yīng)予資本化部分調(diào)增350萬元。⑤根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第九條、《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十三條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予扣除，該開發(fā)企業(yè)通過教育部門向“希望工程”的捐贈支出110萬元不得扣除。綜上，納稅調(diào)整增加額合計=1 600+40+350+110=2 100（萬元）。
（3）依據(jù)國稅發(fā)[2009]31號第十二條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的期間費(fèi)用、已銷開發(fā)產(chǎn)品計稅成本、營業(yè)稅金及附加、土地增值稅準(zhǔn)予當(dāng)期按規(guī)定扣除。該開發(fā)企業(yè)預(yù)繳的營業(yè)稅金及附加、土地增值稅共1 224萬元準(zhǔn)予扣除，應(yīng)作納稅調(diào)整減少額。
（4）應(yīng)納稅所得額=利潤總額+納稅調(diào)整增加額-納稅調(diào)整減少額=-1 580+2 100-1 224=-704（萬元），即為《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》第23行“納稅調(diào)整后所得”704萬元，即稅法確認(rèn)的虧損。該開發(fā)企業(yè)2012年度的虧損704萬元，依據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年。
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